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Le contenu diffusé sur ce site n’est pas exhaustif et a seulement pour objectif de donner une information générale sur la fiscalité française. Il ne saurait constituer un conseil fiscal ou être assimilé à une relation client/avocat. Les utilisateurs du site sont invités à consulter un professionnel du droit habilité à délivrer des conseils juridiques et fiscaux qui seront basés sur l’analyse des faits et circonstances propres à chaque cas particulier.

	Apport partiel d'actif "APA"
	Confusion de patrimoine
	Création d'une société holding
	Fusion
	Scission
	Intégration fiscale
	Transformation de sociétés
	Directive « Fusion » (Transfert de siège social)

IMPORTANT: La directive 2005/19/CE du 17 février 2005 qui a modifié la directive fusion a prévu plusieurs aménagements dont la plupart entreront en vigueur au 1er janvier 2007. Plusieurs de ces aménagements sont en opposition avec la législation française applicable aux restructurations. Cette entrée en vigueur ouvrira ainsi de nouvelles opportunités aux entreprises françaises (Engagement de conservation en cas de scission partielle, filialisation d'établissements stables en régime de faveur, assouplissement de la définition des échanges d'actions, transfert de siège de sociétés européennes).

Depuis le 1er janvier 2005 les apports entre sociétés d'un même groupe ainsi que les fusions à l'envers (Prise de contrôle de l'absorbante par les actionnaires de l'absorbée) entre sociétés indépendantes sont obligatoirement effectués à la valeur nette comptable.

Les fusions à l’endroit (Actionnaires de l’absorbante conserve le contrôle de l’absorbante après la fusion), scissions et apports partiel d’actifs entre sociétés indépendantes sont obligatoirement effectués aux valeurs réelles.

L'administration a publié ses positions concernant le traitement fiscal des restructurations réalisées à compter du 1 er janvier 2005 dont le traitement comptable a fait l'objet d'une profonde réforme. Dans son instruction, l'administration prend acte des règles comptables impératives concernant la valorisation des apports (Contrôle des sociétés fusionnantes et sens de l'opération).

Elle précise notamment que les règles concernant la suppression des plafonds applicables au transfert des déficits pour les opérations placées sous le régime de faveur, les règles concernant la non déductibilité de l'actif net réel négatif transféré en cas de fusion simplifiée ou de transmission universelle du patrimoine, et également les règles applicables à la non déductibilité des charges liées à la dépréciation ou à la sortie du bilan du mali technique en régime de faveur des fusions.

REGIME ANTERIEUR :

Jusqu’au 31 décembre 2004 les règles comptables permettaient de choisir librement de valoriser les actifs transférés à l’occasion d’une fusion, d’une scission ou d’un apport partiel d’actif soit à leur valeur réelle, soit à leur valeur nette comptable.
De son côté l’administration fiscale considérait que les actifs devaient être transférés à leur valeur réelle. Elle admettait toutefois qu’ils pouvaient être transférés à leur valeur nette comptable lorsque l’opération était effectuée dans le cadre du régime fiscal de faveur (art. 210A CGI).

Apport partiel d'actif "APA"

L’Apport Partiel d’Actif « APA » est l’opération par laquelle une société A apporte à une société B, nouvelle ou préexistante, française ou étrangère
(apports transfrontaliers) une partie de ses actifs. En contrepartie de cet apport B reçoit des titres de A et éventuellement des espèces dans la limite de 10% de la valeur nominale des titres reçus. L’APA n’entraîne ni la disparition de A, ni la disparition de B.

Les APA permettent de filialiser une activité, de regrouper des activités identiques ou complémentaires ou encore de regrouper les activités de sociétés concurrentes.

En droit commun l’APA est considérée fiscalement comme une vente d’actifs suivie d’un apport en société (Taxation des plus-values, des provisions et des réserves – Droit d’enregistrement, droit d’apport et/ou droit de partage)

Pour éviter ces conséquences fiscalement très pénalisantes, les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés qui apportent une branche complète d’activité peuvent opter pour le régime spécial en matière d’impôt sur les sociétés et/ou droit d’enregistrement.

Une branche complète et autonome d’activité se caractérise par un ensemble d’actifs et de passifs capable de fonctionner par ses propres moyens ou encore par une participation de 30% à 50%, voire moins, dans le capital d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés.

Si l’apport ne porte pas sur une branche complète et autonome d’activité ou s’il existe un doute, il est possible de demander à bénéficier du régime spécial dans le cadre d’un agrément préalable (Voir Agrément ).

Sur agrément préalable (Voir Agrément ). il est possible de faire un apport partiel d’actif à une société étrangère. L’apport d’une société étrangère à une société française peut dans certains cas également nécessiter un agrément.

Le bénéfice du régime spécial suppose en outre que la société apporteuse s’engage à conserver pendant 3 ans les titres reçus en rémunération de l’apport et le cas échéant à calculer la plus-values de cession de ces titres par rapport à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.

Si l’apport bénéficie du régime spécial la plus-value nette d’apport ainsi que les provisions et les réserves transférées ne sont pas taxées. Les apports rémunérés par des actions sont soumis au seul droit fixe de 230 euros.

Les déficits peuvent être transférés sur agrément préalable (Voir Agrément ). La créance de « carry-back » est transférée automatiquement.

Egalement sur agrément préalable (Voir Agrément ), il est possible d’attribuer gratuitement dans l'année suivant l'apport les titres reçus de la société bénéficiaire des apports aux actionnaires de la société apporteuse. Dans une instruction 13 D-1-03, les autorités fiscales ont précisé que les répartitions de titres au bénéfice d’actionnaires français à la suite d’un apport partiel d’actifs entre sociétés étrangères pouvaient bénéficier de ce agrément. Par contre il est également précisé qu’aucun agrément ne sera délivré si l’apport partiel d’actif conduit à séparer les actifs patrimoniaux d’une entreprise de son activité opérationnelle.

Une nouvelle instruction 13 D-1-06 assouplie les conditions dans lesquelles peuvent être répartis les titres reçus en contrepartie d'un apport partiel d'actif " APA " par les associés de la société apporteuse dans l'année suivant l'APA.

Conformément aux dispositions de l'article 115-2 CGI, ce transfert n'est pas considéré comme une distribution de revenus mobiliers lorsque la société apporteuse a obtenu préalablement un agrément fiscal. Cet agrément est accordé lorsque les 3 conditions suivantes sont simultanément remplies :

- l'APA est placé sous le régime de l'article 210 A CGI
- il est justifié par un motif économique
- l'objectif principal n'est pas la fraude ou l'évasion fiscale.

Les autorités fiscales exigent également que certains associés de la société apporteuse prennent l'engagement de conserver les titres pendant au moins 3 ans.

La nouvelle instruction donne plus de flexibilité et prévoit de nouvelles exceptions à l'obligation de conservation de 3 ans.

Il est possible sous certaines conditions de réaliser un apport partiel d’actif avec effet rétroactif.

- Le bénéfice du régime spécial est soumis au respect de plusieurs conditions (Etat et Registre de suivi des plus-values, réintégration progressive des plus-values sur les actifs amortissables etc….)

Un apport partiel d’actif entraîne un certain nombre de conséquences, d’obligations et d’opportunités en matière de TVA, taxe professionnelle, de taxes assises sur les salaires, de taxes diverses et de participation des salariés.

Dans son instruction 3 A-6-06 l’administration commente le dispositif de dispense de TVA des livraisons de biens et prestations de services intervenant entre redevables de la TVA dans le cadre de la transmission à titre gratuit ou onéreux, ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens qui s’applique à compter du 1er janvier 2006.

Ce dispositif de dispense de TVA couvre les livraisons de biens, les prestations de services, les opérations relevant de la TVA sur la marge et les opérations situées dans le champ d’application de la TVA immobilière.

Conformément à l’article 210 B CGI, lorsqu’une société apporteuse ne respecte pas l’engagement de conservation des titres reçus en contrepartie d’un apport partiel d’actif, elle devient imposable sur la plus-value d’apport et les provisions dont l’imposition avait été différée lors de l’apport.

Le Conseil d’Etat a jugé dans un arrêt du 13 juillet 2007 que la plus-value d’apport et les provisions deviennent taxables au titre de l’exercice de cession des titres, au taux en vigueur lors de cet exercice, et non pas au titre de l’exercice de l’apport, au taux en vigueur au cours de cet exercice, comme le soutient l’administration.

Cette décision est favorable du fait de la baisse du taux de l’IS et de l’exonération des plus -values sur titre de participation.

Confusion de patrimoine

La confusion de patrimoine est l’opération par laquelle 2 ou plusieurs sociétés, par exemple B,C et D, fusionnent dans une société A qui détient préalablement 100% du capital de B,C, et D. A l’issue de la fusion B,C et D disparaissent dans A seule société survivante.

Depuis le 1er janvier 2002 les dissolutions par confusion de patrimoine sont traitées comme des fusions (Voir fusion).

Les confusions de patrimoine peuvent en principe être réalisées en 30 jours au lieu de 2 à 3 mois minimum pour les fusions.

Les conditions pratiques de réalisation d’une confusion de patrimoine ont été précisées par l’administration dans une instruction 4-I-1-03 du 7 juillet 2003. En particulier la décision de dissolution doit comporter une option expresse dans ce sens ainsi qu’un engagement de respecter les obligations prévues en matière de fusion. Il également possible de faire rétroagir la décision de dissolution au premier jour de l’exercice en cours à la date de la décision de dissolution. Il est aussi possible de différer l’effet d’une dissolution au plus tard jusqu’à la date d’expiration du délai d’opposition des créanciers (30 jours).

Les entreprises ont jusqu’au 7 octobre 2003 pour régulariser les dissolutions qui ne seraient pas conformes à l’instruction de l’administration.

A compter du 1er janvier 2005 les confusions de patrimoine et les fusions-absorptions de filiales détenues à 100% pour lesquelles la charge comptable correspondant à la reprise du passif excède la valeur réelle de l’actif transféré ne peut être déductible (Régime de faveur ou régime de droit commun) Par ailleurs la perte résultant de l’annulation des titres de la société absorbée
« faux mali » lorsque l’opération est placée en régime de faveur ne peut donner lieu à aucune déduction.

Création d'une société holding

L’interposition d’une holding entre les actionnaires et une société ou un groupe de sociétés permet de bénéficier d’un levier fiscal (Consolidation fiscale avec les filiales), juridique ( Contrôle de la cible sans détenir la majorité des actions) et financier (Augmenter la rentabilité financière de l’entreprise).

Avant de procéder à l’interposition d’une holding, les actionnaires personnes physiques doivent s’assurer des conséquences en matière d’ISF (Voir ISF)

Fusion

La fusion est l’opération par laquelle 2 ou plusieurs sociétés, par exemple B,C et D, fusionnent dans une société nouvelle A. A l’issue de la fusion B,C et D disparaissent dans A qui est la seule société survivante.

La fusion peut aussi consister pour une société existante B à absorber 2 ou plusieurs sociétés, par exemple C et D, qui disparaissent dans B qui est la seule société survivante.

Les fusions permettent de regrouper plusieurs activités dans une même société.

Les opérations de fusion durent au minimum 2 à 3 mois et nécessitent un commissaire à la fusion (SA, SAS, SARL), la rédaction d’un traité de fusion, une approbation de l’AGE et une clôture comptable de moins de 3 mois.

En droit commun, une fusion est considérée fiscalement comme une dissolution de la ou des société(s) absorbée(s).

Les bénéfices d’exploitation non encore taxés de la société absorbée sont imposés immédiatement à la date de la fusion, les provisions, les réserves taxables, le boni de liquidation et les plus-values d’actifs. La société absorbante est taxée aux droits d’enregistrement comme si elle avait reçu le patrimoine de la société absorbée en apport pur et simple. Par ailleurs les déficits de la société absorbée ne sont pas transférés à la société absorbante. Enfin les titres de la société absorbante reçus gratuitement par les associés de la société absorbée sont taxés à l’impôt sur le revenu.

Pour éviter ces conséquences très sévères les sociétés concernées peuvent sous certaines conditions demander à bénéficier du régime spécial.

Il est possible de bénéficier du régime spécial si toutes les sociétés participant à la fusion sont soumises à l’impôt sur les sociétés, si la fusion porte sur l’intégralité du patrimoine de la société absorbée et que les associés soient rémunérés par des titres et des espèces représentant au plus 10% de la valeur nominale des titres reçus.

Sur agrément préalable (Voir agrément) il est possible de fusionner avec une société étrangère.

Si la fusion bénéficie du régime spécial la plus-value nette de fusion, la plus-value d’annulation des titres de l’absorbée ainsi que les provisions et les réserves transférées sont exonérées d’impôt sur les sociétés. Les apports rémunérés par des actions sont soumis au seul droit fixe de 230 euros.
(Voir Faits et chiffres)

A compter du 1er janvier 2005 les déficits de la société absorbée sont transférés sans limitation à la société absorbante.

Sur agrément préalable (Voir agrément) les déficits de la société absorbée sont transférés à la société absorbante. La créance de « carry-back » est transférée automatiquement pour sa valeur nominale.

Les titres de la société absorbante reçus gratuitement par les associés de la société absorbée ne sont pas taxés à l’impôt sur le revenu.

Il est possible sous certaines conditions de réaliser une fusion avec effet rétroactif.

Le bénéfice du régime spécial est soumis au respect de plusieurs conditions (Etat et Registre de suivi des plus-values, réintégration progressive des plus-values sur les actifs amortissables etc….)

Une fusion entraîne un certain nombre de conséquences, d’obligations et d’opportunités en matière de TVA, taxe professionnelle, de taxes assises sur les salaires, de taxes diverses et de participation des salariés.

Scission

Une scission est l’opération par laquelle une société A transmet l’ensemble de son patrimoine à 2 ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles. Lors de la scission la société A est dissoute sans être liquidée.

Les scissions permettent de diviser les actifs et les passifs d’une société entre 2 ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes.

En droit commun la scission est considérée fiscalement comme une cessation. Les bénéfices non encore taxés, les plus-values, les provisions et les réserves sont immédiatement imposées. Les droits de dissolution et de partage (Voir Faits et chiffres), sont exigés. Les actionnaires de la société scindée sont imposés sur le boni de liquidation. Par contre les actionnaires de la société scindée peuvent recevoir en franchise d’impôt les titres des sociétés bénéficiaires des apports s’ils sont distribués proportionnellement à leurs droits dans la société scindée.

Pour éviter ces conséquences fiscalement très pénalisantes, les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés qui comportent au moins 2 branches complètes d’activité peuvent opter pour le régime spécial en matière d’impôt sur les sociétés et/ou droit d’enregistrement si chacune des sociétés bénéficiaires reçoit au moins une branche d’activité autonome.

Il faut en outre que les actionnaires de la société scindée détenteurs d’au moins 5% des droits de vote (0,1% pour les dirigeants) et dont les droits additionnés représentent au moins 20% du capital de la société scindée s’engagent à conserver pendant 3 ans les titres reçus en rémunération des apports.

Une branche complète d’activité est un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.

Lorsque la société scindée n’a pas au moins 2 branches complètes d’activité, ou s’il existe un doute, il est possible de demander à bénéficier du régime spécial dans le cadre d’un agrément préalable (Voir agrément).

Dans le cadre du régime spécial la plus-value nette réalisée par la société scindée lors de l’apport ainsi que les provisions et les réserves transférées sont exonérées d’impôt sur les sociétés. Les apports rémunérés par des actions sont soumis au seul droit fixe de 230 euros.

Les déficits et le cas échéant la créance de carry-back de la société scindée peuvent être transférés aux sociétés bénéficiaires sur agrément préalable, (voir agrément).

Il est possible sous certaines conditions de réaliser une scission avec effet rétroactif

Un apport partiel d’actif entraîne un certain nombre de conséquences, d’obligations et d’opportunités en matière de TVA, Taxe professionnelle, de taxes assises sur les salaires, de taxes diverses et de Participation des salariés.

Intégration fiscale et réorganisation

Lorsque toutes les sociétés concernées appartiennent à une même intégration fiscale, le régime d’intégration fiscale (Voir Intégration fiscale) permet dans certains cas d’optimiser une fusion (Voir fusion), une scission (Voir scission)
ou un apport partiel d’actif (Voir apport partiel d’actif)

L’intégration fiscale peut également dans certain cas faciliter la gestion des déficits.

Transformation de sociétés

La transformation de société est l’opération par laquelle une société adopte une forme juridique différente.

Les conséquences fiscales de ce changement seront différentes selon que la transformation entraîne ou non la création d’une personne morale nouvelle, selon qu’il y a ou non un changement d’activité ou selon que la transformation entraîne ou non un changement de régime fiscal (Bénéfice industriel et commercial, bénéfice non commercial ou bénéfice agricole vers l’impôt sur les sociétés ou réciproquement)

Selon les cas la transformation pourra ainsi avoir les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise ou des conséquences plus ou moins limitées en terme de droits d’enregistrement et d’impôt directs.

Directive « Fusion » (Transfert de siège social)

Le 7 décembre 2004 le Conseil des ministres des finances et de l’économie
« ECOFIN » a décidé de proposer de modifier la directive européenne sur les fusions. Les principaux changements proposés comprennent une extension de la directive aux Sociétas Europaea « SE », aux Sociétés Coopératives Européennes « ECS », aux associations ayant des activités commerciales, certaines coopératives et sociétés non capitalistiques, aux mutuelles, fondations et des caisses d’épargne.
ECOFIN propose aussi d’exempter d’impôt les plus-values générées par le transfert du siège social d’une SE, ou d’une ECS, d’un Etat membre vers un autre. En outre la directive sera également étendue aux Apports Partiels d’Actifs « APA » par lesquels une société apporte une ou plusieurs de ses branches d’activité à une société sœur existante ou nouvellement créée. Enfin le sursis d’imposition bénéficiant aux transformations de succursales étrangères en filiales sera clarifié.

Transfert du siège social dans un autre Etat de la CE

Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2004 le transfert par une entreprise de son siège social dans un autre Etat membre ne constitue plus une cessation d’activité. En conséquence, seules les plus-values afférentes aux actifs effectivement transférés dans l’Etat d’accueil ou cédés à l’occasion du transfert seront immédiatement taxées. Les bénéfices réalisés au cours de la période d’imposition ainsi que les bénéfices et les plus-values en sursis d’imposition ne seront plus imposés immédiatement. De même le transfert devrait être neutre en matière d’intégration fiscale. (Altexis considère que les taxations intervenues sur cette base avant cette date devraient pourvoir être valablement contestées).

UE – Fusions intra européenne – Petites et Moyennes Entreprises

La directive sur les fusions des sociétés à responsabilité limitée a été publiée le 25 novembre 2005. Elle complète les règles applicables à la Société Européenne. Cette directive permet de déterminer le droit applicable aux fusions de sociétés à responsabilité limité établies dans deux Etats Membres différents. Elle s'applique notamment aux PME dont la capitalisation est inférieure au montant minimum exigé pour la Société Européenne et qui n'ont pas d'activité dans l'ensemble des Etats Membres. Enfin cette Directive permettra l'application effective de la directive fiscale européenne sur les fusions en franchise d'impôt. Les Etats Membres sont tenus de transposer cette Directive dans leur droit national d'ici le 15 décembre 2007.