Apport partiel d'actif
"APA"
L’Apport Partiel d’Actif «
APA » est l’opération par laquelle
une société A apporte à une société
B, nouvelle ou préexistante, française ou étrangère
(apports transfrontaliers) une partie de ses actifs. En contrepartie
de cet apport B reçoit des titres de A et éventuellement
des espèces dans la limite de 10% de la valeur nominale
des titres reçus. L’APA n’entraîne
ni la disparition de A, ni la disparition de B.
Les APA permettent de filialiser
une activité, de regrouper des activités identiques
ou complémentaires ou encore de regrouper
les activités de sociétés
concurrentes.
En droit commun l’APA
est considérée fiscalement comme une vente d’actifs
suivie d’un apport en société (Taxation
des plus-values, des provisions et des réserves –
Droit d’enregistrement, droit d’apport et/ou droit
de partage)
Pour éviter ces conséquences
fiscalement très pénalisantes, les sociétés
soumises à l’impôt sur les sociétés
qui apportent une branche complète
d’activité peuvent opter pour le régime
spécial en matière d’impôt
sur les sociétés et/ou droit d’enregistrement.
Une branche complète et autonome d’activité
se caractérise par un ensemble d’actifs et de
passifs capable de fonctionner par ses propres moyens ou encore
par une participation de 30% à 50%, voire moins, dans
le capital d’une société soumise à
l’impôt sur les sociétés.
Si l’apport ne porte pas sur une branche
complète et autonome d’activité ou s’il
existe un doute, il est possible de demander à bénéficier
du régime spécial dans le cadre d’un
agrément préalable (Voir Agrément
).
Sur agrément préalable
(Voir Agrément
). il est possible de faire un apport partiel d’actif
à une société étrangère.
L’apport d’une société étrangère
à une société française peut dans
certains cas également nécessiter un agrément.
Le bénéfice du régime
spécial suppose en outre que la société
apporteuse s’engage à conserver pendant 3
ans les titres reçus en rémunération
de l’apport et le cas échéant à
calculer la plus-values de cession de ces titres par rapport
à la valeur que les biens apportés avaient,
du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.
Si l’apport bénéficie du
régime spécial la
plus-value nette d’apport ainsi que les provisions et
les réserves transférées ne sont pas
taxées. Les apports rémunérés
par des actions sont soumis au seul droit
fixe de 230 euros.
Les déficits peuvent être transférés
sur agrément préalable (Voir Agrément
). La créance de « carry-back »
est transférée automatiquement.
Egalement sur agrément
préalable (Voir Agrément
), il est possible d’attribuer gratuitement dans l'année
suivant l'apport les titres reçus de la société
bénéficiaire des apports aux actionnaires de
la société apporteuse. Dans une instruction
13 D-1-03, les autorités fiscales ont précisé
que les répartitions de titres au bénéfice
d’actionnaires français à la suite d’un
apport partiel d’actifs entre sociétés
étrangères pouvaient bénéficier
de ce agrément. Par contre il est également
précisé qu’aucun agrément ne sera
délivré si l’apport partiel d’actif
conduit à séparer les actifs patrimoniaux d’une
entreprise de son activité opérationnelle.
Une nouvelle instruction 13 D-1-06 assouplie
les conditions dans lesquelles peuvent être répartis
les titres reçus en contrepartie d'un apport partiel
d'actif " APA " par les associés de la société
apporteuse dans l'année suivant l'APA.
Conformément aux dispositions de l'article 115-2 CGI,
ce transfert n'est pas considéré comme une distribution
de revenus mobiliers lorsque la société apporteuse
a obtenu préalablement un agrément fiscal. Cet
agrément est accordé lorsque les 3 conditions
suivantes sont simultanément remplies :
- l'APA est placé sous le régime de l'article
210 A CGI
- il est justifié par un motif économique
- l'objectif principal n'est pas la fraude ou l'évasion
fiscale.
Les autorités fiscales exigent également que
certains associés de la société apporteuse
prennent l'engagement de conserver les titres pendant au moins
3 ans.
La nouvelle instruction donne plus de flexibilité
et prévoit de nouvelles exceptions à l'obligation
de conservation de 3 ans.
Il est possible sous certaines conditions de
réaliser un apport partiel d’actif avec effet
rétroactif.
- Le bénéfice du régime
spécial est soumis au respect de plusieurs conditions
(Etat et Registre de suivi des plus-values, réintégration
progressive des plus-values sur les actifs amortissables etc….)
Un apport partiel d’actif entraîne
un certain nombre de conséquences, d’obligations
et d’opportunités en matière de TVA,
taxe professionnelle, de taxes
assises sur les salaires, de
taxes diverses et de
participation des salariés.
Dans son instruction 3 A-6-06 l’administration commente
le dispositif de dispense de TVA des livraisons de biens et
prestations de services intervenant entre redevables de la
TVA dans le cadre de la transmission à titre gratuit
ou onéreux, ou sous forme d’apport à une
société, d’une universalité totale
ou partielle de biens qui s’applique à compter
du 1er janvier 2006.
Ce dispositif de dispense de TVA couvre les livraisons de
biens, les prestations de services, les opérations
relevant de la TVA sur la marge et les opérations situées
dans le champ d’application de la TVA immobilière.
Conformément à l’article 210 B CGI, lorsqu’une société apporteuse ne respecte pas l’engagement de conservation des titres reçus en contrepartie d’un apport partiel d’actif, elle devient imposable sur la plus-value d’apport et les provisions dont l’imposition avait été différée lors de l’apport.
Le Conseil d’Etat a jugé dans un arrêt du 13 juillet 2007 que la plus-value d’apport et les provisions deviennent taxables au titre de l’exercice de cession des titres, au taux en vigueur lors de cet exercice, et non pas au titre de l’exercice de l’apport, au taux en vigueur au cours de cet exercice, comme le soutient l’administration.
Cette décision est favorable du fait de la baisse du taux de l’IS et de l’exonération des plus -values sur titre de participation.
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